Rentebegrensningsregelen

– en felle for deltakerlignede selskaper uansett om gjelden er intern eller ekstern?

1. januar 2014 ble det innført nye regler om begrensning av fradragsrett for renter mellom nærstående. I utgangspunktet rammes interngjeld, men eksterngjeld omfattes også, dersom en nærstående part har stilt sikkerhet mv. for lånet.

Finansdepartementets fortolkningsuttalelser rammer deltakerlignede selskaper hardt og medfører at renter på all gjeld i stor grad rammes av fradragsbegrensning.

Departementet gir i uttalelser av 10. juni 2014 og 4. juli 2014 uttrykk for at ansvar som følger av selskapsforholdet kan anses som sikkerhetsstillelse.

I ansvarlige selskaper (ANS eller DA) vil deltakerne være solidarisk (ANS) eller proratarisk (DA) ansvarlige for selskapets forpliktelser.

Solidaransvaret innebærer at to eller flere deltakere er ansvarlige for samme gjeld, og hvor kreditor kan kreve hver og èn av dem for hele gjelden. Proratarisk ansvar (delt ansvar), innebærer at deltakerne bare svarer overfor kreditor med en forholdsmessig del av totalbeløpet.

Gjeld opptatt av et ansvarlig selskap vil, ifølge departementets uttalelser, som en følge av ansvaret i selskapsforholdet, kunne anses som intern gjeld selv om gjelden er opptatt hos en uavhengig tredjemann, eksempelvis en bank. Departementet anser at ansvar i selskapsforholdet anses som en form for sikkerhetsstillelse, og begrunner dette med at det ikke er holdepunkter i rentefradragsbegrensningsreglene for at ansvar på grunnlag av selskapsforhold er unntatt fra regelen om omklassifisering av eksterne renter til interne renter. Det anføres at formålet med reglene tilsier at slik sikkerhet/ansvar omfattes.

At en deltakers ansvar for selskapets forpliktelser skal likestilles med sikkerhetsstillelse ovenfor en långiver kan være vanskelig å forstå. For eiendomsselskaper kan departementets fortolkning få store konsekvenser, som selskapene hittil kanskje ikke har vært klar over. Departementets fortolkning er ikke opplagt, og problemstillingen burde etter vårt syn derfor vært løst i lovteksten og ikke gjennom en henvisning til formålet med reglene.

Konsekvenser for ansvarlige selskaper (ANS)

Om departementets standpunkt er riktig så innebærer det at eksterne lån tatt opp av et ansvarlig selskap (ANS) med en nærstående deltaker (med minst 50 pst eierandel), skal omklassifiseres fra ekstern gjeld til intern gjeld. Konsekvensen blir at rentekostnadene hos låntaker (ANSet) omfattes av rentefradragsbegrensningsreglene.

Er det ytt internt lån fra et morselskap eller et annet nærstående (eier)selskap vil renter på lånet til ANSet omfattes av rentefradragsbegrensningsreglene. Har et ANS ekstern gjeld og minst en nærstående deltaker, vil gjelden omklassifiseres til intern gjeld, ettersom deltakerne har solidarisk ansvar for selskapets forpliktelser. Et ANS med en nærstående deltaker, vil altså ikke kunne ha ekstern gjeld uten at renter på gjelden rammes av rentefradragsbegrensning.

Det er mange deltakerlignede selskaper som allerede har eksterne lån og som neppe har vært klar over at deltakernes ansvarsform kan medføre at lånet skal anses internt og at rentefradraget skal være gjenstand for begrensning. For ansvarlige selskaper med solidaransvar er resultatet av departementets rettsoppfatning uheldig, og kan gi store konsekvenser for fradragsretten.

Konsekvenser for selskap med delt ansvar (DA)

Ansvarlige selskaper med delt ansvar (DA), hvor deltakeren ikke er ansvarlig for mer enn sin andel av selskapets forpliktelser, vil ikke i like stor grad være utsatt for risiko for omklassifisering av eksterne lån. Departementet har i uttalelse datert 4. juli 2014 uttalt at der deltakerens ansvar for selskapsforpliktelsene er begrenset (delt ansvar), vil deltakeren bare anses for å ha stilt sikkerhet for en tilsvarende del av gjelden.

Dette innebærer at i et DA med ekstern gjeld som har to deltakere hvor den ene deltaker A eier 40 % og den andre deltaker B eier 60 %, så vil A anses å stille sikkerhet med 40 % og B med 60 % av den eksterne gjelden. Ettersom A ikke anses som nærstående (eier mindre enn 50 %) vil A's eierandel ikke medføre omklassifisering, mens Bs andel på 60 % medfører at rentene for 60 % av gjelden skal omklassifiseres til interne renter.

Hvis det er krysseie eller indirekte eie mellom A og B, vil hele gjelden kunne anses intern. I et DA med eierskap på henholdsvis 40-40-30 % (uten krysseie eller indirekte eie problematikk) vil ingen av partene anses nærstående, fordi ingen eier 50% eller mer - følgelig vil gjelden anses ekstern og rentene vil ikke være gjenstand for rentebegrensning.

Tilsvarende rentefradragsbegrensning kan være aktuelt i indre selskaper (IS) og kommandittselskaper (KS), dersom det er nærstående deltaker(e) med begrenset eller ubegrenset ansvar.

Mulige tilpasninger

For å unngå rentebegrensning for det deltakerlignede selskapet (ANS/DA), bør deltakerne vurdere selv å ta opp eksternt lån, og skyte kapitalen inn i selskapet som innskutt kapital. Da vil deltakerne få fradrag for rentene på gjelden fullt ut.

Innskutt kapital kan på et senere tidspunkt tilbakebetales til personlige deltakere uten at dette medfører beskatning av utdelingen, jf sktl § 10-42 (4). Dette er imidlertid ikke relevant for utdelinger til ikke-personlige deltakere ettersom fritaksmetoden da gjelder. En tilbakebetaling av innskutt kapital skal i så fall redusere inngangsverdien på andelen.

For å avhjelpe eventuelle negative virkninger av departementets fortolkning kan det vurderes overgang fra solidaransvar (ANS) til delt ansvar (DA). Det vil imidlertid ikke gi fullt rentefradrag dersom (minst en av) deltakerne anses som nærstående og/eller der det er krysseie mellom deltakerne. Men det kan være en mer fordelaktig løsning at ikke all gjeld anses intern. I så fall vil deler av rentene ikke rammes av fradragsbegrensning.

En overgang fra ANS til DA vil i utgangspunktet ikke utløse skatteplikt, og heller ikke dokumentavgift i eiendomsselskaper, ettersom dette ikke anses som en omdannelse, men bare skifte av ansvarsform.

Også andre typer lovregulert ansvar kan medføre omklassifisering

Finansdepartementet har i uttalelsen 10. juni 2014 uttalt at også andre typer lovregulert ansvar vil kunne medføre omklassifisering til interne renter, dersom ansvaret innebærer sikkerhet fra en nærstående part for gjeld til en ikke-nærstående part. Det uttales at dette bl.a. gjelder bestemmelsene i aksjeloven § 14-11 annet og tredje ledd, som innebærer at selskaper som deltar i en fisjon hefter solidarisk for visse forpliktelser.

Rentebegrensningsreglene i hovedtrekk:

  • Låntakende selskap gis rentefradrag med 25 prosent av en beregnet rentefradragsramme, en såkalt skattemessig EBITDA. Fradrag for rente-kostnader på lån fra nærstående som overstiger 25 prosent av denne særskilte fastsatte resultatstørrelsen, avskjæres. Långiver blir beskattet fullt ut for renteinntektene uavhengig av om rentefradraget begrenses hos låntaker eller ikke.
  • Rentebegrensningsregelen gjelder i utgangspunktet gjeld til nærstående, dvs. interngjeld. For å anses som nærstående part, kreves direkte eller indirekte eierskap eller kontroll med minst 50 prosent.
  • Sikkerhetsstillelse fra nærstående kan medføre at et eksternt lån omklassifiseres til internt lån. Det er gjort unntak i forskrift der underliggende selskap stiller sikkerhet for gjelden.
  • Ved beregning av rentefradragsrammen tas utgangspunkt i skattemessig resultat før eventuell begrensning i rentefradraget. Netto rentekostnader og skattemessige avskrivninger skal tilbakeføres i dette grunnlaget.
  • Overstiger netto rentekostnader MNOK 5, skal rentefradrags-begrensningen gjelde fullt ut (fra første krone). Terskelbeløpet er altså ikke et fribeløp.
  • Avskåret rentefradrag kan fremføres til fradrag i de ti påfølgende inntektsårene.
  • Inntektstillegget for renter som avskjæres, kan ikke føres mot fremførbart underskudd eller avgis til andre konsernselskaper i form av konsernbidrag.

Les også:

Norske rentebegrensningsregler er i strid med EØS-reglene (publisert 26. oktober 2016)

Rentebegrensningsreglene kan være i strid med EØS-avtalen (publisert 11. mai 2016)

Rentebegrensing - Unntaktsforskrift vedtatt (publisert 25.04.2014)


Ta kontakt med: